提出“審計應(yīng)付”觀點(diǎn)

　　“審計應(yīng)付”作為一個觀點(diǎn)提出，在現(xiàn)時審計環(huán)境下是相當(dāng)重要的。

　　本文的觀點(diǎn)：直面審計風(fēng)險，正視審計思想，運(yùn)籌審計應(yīng)付，以完備的工作底稿應(yīng)付將來可能發(fā)生的不測。

　　一、為什么提出審計應(yīng)付觀點(diǎn)﹖

　　與日俱增的審計風(fēng)險，要求注冊會計師具有超常能力應(yīng)對現(xiàn)實(shí)風(fēng)險問題。

　　1、執(zhí)業(yè)中存在著情況與規(guī)定很難協(xié)調(diào)的問題。

　　中國注冊會計師目前所做的實(shí)務(wù)，有某些情況和規(guī)定“不搭界”，或是說規(guī)定的程序目前客觀上還做不到（首先肯定準(zhǔn)則規(guī)定是先進(jìn)的、科學(xué)的）。

　　舉例：大多數(shù)中小型企業(yè)，會計基礎(chǔ)工作差，會計信息失真，不存在企業(yè)內(nèi)控，甚至連成文的內(nèi)控制度都沒有，使得獨(dú)立審計執(zhí)業(yè)無法進(jìn)行符合性測試；

　　又如：經(jīng)濟(jì)環(huán)境的“債務(wù)鏈”問題，造成審計執(zhí)業(yè)大部分函證得不到回復(fù)，并且是越有問題越要查證越得不到回函，使得注冊會計師無法正常完成相當(dāng)重要的函證程序；

　　同時，司法等行政機(jī)關(guān)以及公眾，把獨(dú)立審計準(zhǔn)則視為一個部門的行業(yè)的規(guī)定，對其中許多法則不予承認(rèn)。如：稅務(wù)機(jī)關(guān)不接受“審計重要性”的法則，對注冊會計師的審計報告不以為然：有關(guān)部門追究法律責(zé)任時，準(zhǔn)則規(guī)定的“審計抽樣”也不予采信。

　　諸多此類問題很難協(xié)調(diào)，且又不能不管，中間如果能找到彌合的辦法那只能是審計應(yīng)付。

　　2、企業(yè)存在著不利于審計業(yè)務(wù)正常進(jìn)行的客觀問題。

　　企業(yè)的會計基礎(chǔ)工作達(dá)不到規(guī)范的要求，會計信息不真實(shí)，致使注冊會計師“在企業(yè)確認(rèn)基礎(chǔ)上的再確認(rèn)”失去了可靠的基礎(chǔ)。

　　舉例：年度會計報表是否全部經(jīng)過審計，至今仍有空白，注冊會計師每年都會接手一些歷年不做審計的“新客戶”，其中受歷年影響的期初余額很難確認(rèn)；許多“歷史遺留問題”注冊會計師束手無策，如：有的國有企業(yè)注冊資本500萬元，而會計記錄“實(shí)收資本”只有80萬元，由于是幾十年形成的問題，上級主管、廠領(lǐng)導(dǎo)、企業(yè)會計早已多次更換，資料也無從查找；有的國企粉飾“業(yè)績”，遵照指令每年都在調(diào)整利潤，使用多種方式制造潛虧長期掛賬，哪年也沒有查清披露，面對多年信息不實(shí)且又是國家的企業(yè)，讓注冊會計師如何發(fā)表公允意見。

　　注冊會計師對于這樣的個案該不該做﹖能不能做﹖做到什么程度﹖怎樣發(fā)表審計意見﹖需要權(quán)衡我們的審計應(yīng)付。

　　3、某些人的經(jīng)濟(jì)違法案件連帶了注冊會計師的責(zé)任。

　　社會上的作假問題層出不窮，形式不斷翻新，個別不良分子為了逃稅或欺詐他人（企業(yè)），篡改賬目編造虛假會計報表，利用注冊會計師的“鑒證”騙取公眾信任，甚至采用“購買會計原則”手段，以金錢為誘餌蒙騙中介機(jī)構(gòu)出具虛假審計報告；。

　　一旦作假敗露發(fā)生訴訟，在追究責(zé)任時卻有的是“深口袋”作法，不去追究作假“第一人”的企業(yè)責(zé)任，反而首先追究注冊會計師的賠償責(zé)任。

　　現(xiàn)實(shí)問題應(yīng)當(dāng)很現(xiàn)實(shí)地對待，對于作假的問題應(yīng)有“非�！钡牟呗�，那只有審計應(yīng)付。

　　4、事務(wù)所本身存在審計風(fēng)險防范失控的問題。

　　有的事務(wù)所內(nèi)控存在缺陷，只管定制度不管實(shí)施，審計督導(dǎo)流于形式；同時也不排除個別執(zhí)業(yè)人員存在職業(yè)道德問題，有些人為了收入分成，對企業(yè)虛假情況及事務(wù)所的風(fēng)險一概不作評價，只管出報告。

　　其它導(dǎo)致審計風(fēng)險的問題也是相當(dāng)嚴(yán)重的，如：超低收費(fèi)已形成慣力，致使有的事務(wù)所收不敷出難以維持生計，放松了質(zhì)量控制，同時強(qiáng)攬來的客戶也不容你再堅(jiān)持某些保留意見。

　　此外，內(nèi)部獎勵制度向收入傾斜，也是造成質(zhì)量失控形成審計風(fēng)險的一個重要原因。

　　上述諸多原因造成審計風(fēng)險客觀存在且與日俱增，風(fēng)險迫使我們不得不認(rèn)真考慮我們?nèi)绾巫龊霉ぷ饔植恢略庥鲐?zé)任，這就是審計應(yīng)付的初衷。

　　二、什么是審計應(yīng)付﹖

　　1、審計應(yīng)付的概念：

　　在審計的實(shí)踐中，常遇到需要權(quán)衡利弊，在準(zhǔn)則規(guī)定與實(shí)務(wù)中間選擇一個策略或結(jié)論，既對報告使用人負(fù)責(zé)又要對被審計單位負(fù)責(zé)，既要堅(jiān)持規(guī)定的原則又要考慮實(shí)際，這樣的想著后來做好現(xiàn)在就是審計應(yīng)付。同時很多實(shí)務(wù)中的事項(xiàng)不是一個問題剛好對著一條規(guī)定，簡單地斷定“行與不行”，而是復(fù)雜的“這樣做行那樣做就不行”，從審計思維到策略以至于處事的手段和方法妥善地做好審計工作就是審計應(yīng)付的學(xué)問。

　　“應(yīng)付”自然是盡自己所能去面對棘手的問題。審計應(yīng)付則是注冊會計師面對審計風(fēng)險所能采取的靈活處置手段及其方法，其根本目的在于自我保護(hù)。

　　審計應(yīng)付實(shí)質(zhì)上是注冊會計師應(yīng)對有可能發(fā)生的行政檢查、民事訴訟等風(fēng)險所能作的提前準(zhǔn)備，歸結(jié)到一點(diǎn)是合理地超脫責(zé)任，在自己檔案中提前準(zhǔn)備好有利自己的證據(jù)。

　　應(yīng)付是基于正確、合理地專業(yè)判斷，更是注冊會計師智慧的集中體現(xiàn)。不要曲解，絕不可把審計應(yīng)付當(dāng)作“齊不齊一把泥”的敷衍了事、或者是應(yīng)付今天不管明天的自欺欺人。

　　一個審計項(xiàng)目，由于審計應(yīng)付不同，將會產(chǎn)生有無風(fēng)險或是風(fēng)險大小不同的兩種結(jié)果！

　　2、舉例說明：

　　驗(yàn)資實(shí)務(wù)中對待實(shí)物查驗(yàn)有不同的工作方法和記錄；

　　有的注冊會計師不做實(shí)地查驗(yàn)，只在工作底稿中注明：“見資產(chǎn)評估報告”；

　　有的作了實(shí)物查驗(yàn)但不作記錄；

　　有的對實(shí)物存放地問題不作關(guān)注，工作底稿中也不反映確認(rèn)實(shí)物權(quán)屬的有關(guān)記錄；

　　有的對實(shí)物查驗(yàn)只管數(shù)量不管質(zhì)量；

　　有的只讓投資人對實(shí)物出資的情況寫一份“說明”，用以作為“實(shí)際”出資的證據(jù)；

　　有的在出資實(shí)物的發(fā)貨票上簽“已查驗(yàn)”字樣，但也有的應(yīng)出資人要求不簽已查記錄；

　　如果，事后出資人之間由于利益糾紛，對簿公堂，其中一方咬定另一方出資實(shí)物根本沒有投入，并以此指控事務(wù)所虛假驗(yàn)資：“用于出資發(fā)貨票是虛開的，驗(yàn)資完畢歸還給供貨方”、“查驗(yàn)實(shí)物是在供貨方的庫房，實(shí)物是供貨方的”、“驗(yàn)資人員當(dāng)時并沒到現(xiàn)場查驗(yàn)實(shí)物”，此時，注冊會計師反駁別人、證明自己，只有用自己的底稿，任何口頭的辯解是無能為力的，再看上述列舉的工作和工作記錄，試問有哪個能夠保護(hù)我們自己﹖

　　出于職業(yè)謹(jǐn)慎的、恰當(dāng)?shù)膶徲嫅?yīng)付，應(yīng)當(dāng)是注冊會計師親自到現(xiàn)場查驗(yàn)實(shí)物；記錄一份要素齊全的工作底稿，底稿中包括了實(shí)物存放地、實(shí)物狀況及數(shù)量的查驗(yàn)情況、到現(xiàn)場一同查驗(yàn)的出資人（或經(jīng)辦人）及實(shí)物存放地保管人員簽字等內(nèi)容；實(shí)物發(fā)貨票要簽字后的復(fù)印件留檔；出資的實(shí)物如在外存放還應(yīng)由存放單位寫出該實(shí)物權(quán)屬證明等等。關(guān)鍵是要對實(shí)物出資行為的真實(shí)做出自己專業(yè)判斷，不能只求填寫工作底稿。似這樣的審計思維，這樣的執(zhí)業(yè)（工作底稿）對注冊會計師自我保護(hù)而言，才能算是妥當(dāng)?shù)膶徲嫅?yīng)付。

　　三、審計應(yīng)付怎樣才能做好﹖

　　1、做好審計應(yīng)付首先要有正確的指導(dǎo)思想。

　　審計思想是審計工作的統(tǒng)帥，只看工作底稿作審計、只管在底稿上劃“√”，如同把地圖蒙在眼睛上走路或走了路再找北。

　　舉例：有的工作人員在審計“存貨”項(xiàng)目時，結(jié)論：“企業(yè)的存貨在郊區(qū)，路程遠(yuǎn)、工時緊沒去監(jiān)盤”。搞不清楚獨(dú)立審計是作什么的﹖失去了指導(dǎo)思想。

　　如何看待、從事審計工作，是審計指導(dǎo)思想的主要內(nèi)容。獨(dú)立審計應(yīng)當(dāng)是一個整體，是審計項(xiàng)目之間相互關(guān)聯(lián)、相互矛盾又存在勾稽關(guān)系的辯證統(tǒng)一的整體。

　　從結(jié)構(gòu)上講，審計的目的是對被審計的會計報表的“公允性”發(fā)表意見，而此目的是建立在每一個審計目標(biāo)“確認(rèn)”的基礎(chǔ)之上，這是審計的整體概念。比如在“審計抽樣”的操作中發(fā)現(xiàn)差錯，實(shí)施擴(kuò)大樣本量并推斷總體，把已發(fā)現(xiàn)差錯和未發(fā)現(xiàn)差錯綜合在一起評估其“審計重要性”，這又是辯證統(tǒng)一的思維。

　　具體一點(diǎn)講，獨(dú)立審計不應(yīng)當(dāng)只是每一個項(xiàng)目的核對，同樣也不應(yīng)當(dāng)是發(fā)現(xiàn)一點(diǎn)非重要性的會計差錯就當(dāng)作報表整體上的錯報。辯證搞清楚才能做好審計應(yīng)付。

　　2、做好審計應(yīng)付還有一個職業(yè)觀的問題。

　　做人要有人生觀，搞專業(yè)就是正確的職業(yè)觀。注冊會計師對所審計會計報表的公允性發(fā)表意見，恪守獨(dú)立、客觀、公正原則，具備良好的職業(yè)道德，我們的審計報告給報表使用人一個合理的保證。我們的工作既要符合準(zhǔn)則的規(guī)定，又要為企業(yè)服務(wù)，絕不可把審計脫開準(zhǔn)則規(guī)定和神圣的職業(yè)道德，而當(dāng)作抓錢致富的生意；如果有錢就做，那么“應(yīng)付”就墮落成為欺詐。

　　3、做好審計應(yīng)付的基礎(chǔ)是風(fēng)險導(dǎo)向觀點(diǎn)。

　　審計應(yīng)付目的就在于應(yīng)付審計風(fēng)險，我們所做的工作以風(fēng)險判斷開始，以風(fēng)險判斷完成，自始至終須臾不離風(fēng)險導(dǎo)向。

　　風(fēng)險導(dǎo)向首先是要選擇客戶（目前有的現(xiàn)象是無權(quán)選擇或是無選擇意識），這同樣是重要的審計應(yīng)付，對待“驗(yàn)資掮客”、意在欺詐“購買會計原則”的另類，就應(yīng)當(dāng)果斷地回絕不做，總不能收幾千元背上個民事責(zé)任的包袱。

　　風(fēng)險導(dǎo)向是存在于審計自始至終全過程，每一個項(xiàng)目的判斷和處置都應(yīng)以規(guī)避風(fēng)險為轉(zhuǎn)移。

　　4、做好審計應(yīng)付關(guān)鍵是提高工作人員的綜合素質(zhì)。

　　審計應(yīng)付是實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，只有豐富的經(jīng)驗(yàn)才能處置妥當(dāng)。

　　工作人員的基本素質(zhì)應(yīng)當(dāng)具備：

　　專業(yè)勝任能力；專門學(xué)識以及相關(guān)門類的知識；從事多年業(yè)務(wù)的實(shí)踐，掌握正面和反面的經(jīng)驗(yàn)；

　　更重要的是解決實(shí)務(wù)的思維方法和靈活的頭腦；優(yōu)良的分析、判斷以及文字表達(dá)能力。

　　以上有了優(yōu)良素質(zhì)的人和正確的指導(dǎo)思想，審計應(yīng)付就會是運(yùn)籌帷幄的事情了。

　　四、實(shí)務(wù)中審計應(yīng)付提示。

　　審計應(yīng)付分為兩類，一是規(guī)定應(yīng)當(dāng)做的做好，如何把工作底稿編制妥貼；一是對審計實(shí)務(wù)中的疑難問題如何正確判斷、處理妥當(dāng)。

　　質(zhì)量復(fù)核工作中，發(fā)現(xiàn)有的工作底稿缺少重要的審計環(huán)節(jié)，規(guī)定應(yīng)當(dāng)做的甚至省略未做，在此提示出來，供大家認(rèn)真研究，以便做好審計應(yīng)付：

　　1、取得審計證據(jù)與檢查其是否支持審計意見方面舉例：

　　證據(jù)是注冊會計師據(jù)以形成審計意見的依據(jù)，同樣也是抵御風(fēng)險的根據(jù)，但是個別重視不夠：認(rèn)為“有證據(jù)就行”，貨幣的審驗(yàn)“有三證就能出報告”；有的取證后不審不看裝卷了事，甚至把兩個相互矛盾的證據(jù)訂在一起；有的證據(jù)出證人（企業(yè)）不是規(guī)定要求的（事理或法理推斷的）出證人；有的證據(jù)本身所證明的事項(xiàng)（文字）似是而非，證據(jù)的要素不齊全；更有甚者有結(jié)論根本沒有審計證據(jù)等等。

　　要充分認(rèn)識到，占有充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)關(guān)乎到審計成敗。證據(jù)推之不移審計意見才能立于不敗，同時更重要的是檢查所取得的證據(jù)是否支持會計報表金額和披露，從正反兩個方面進(jìn)行推敲，使我們的證據(jù)經(jīng)得起任何挑剔置疑。

　　有關(guān)審計證據(jù)的提示：

　　1—1審計證據(jù)的要素和要求：

　　證明的主題應(yīng)當(dāng)非常明確，文字應(yīng)當(dāng)是確定無疑；

　　證明內(nèi)容要客觀、與實(shí)際一致；

　　證明人�煶鲎C人�犚�與所證明的事項(xiàng)相關(guān)；

　　取得證據(jù)的途徑要正常；

　　應(yīng)當(dāng)完成審計程序的項(xiàng)目不能用企業(yè)“說明”替代；

　　證明的內(nèi)容要求直截了當(dāng)，簡潔明了，不存在矛盾；

　　證明的簽章、日期應(yīng)當(dāng)齊全；

　　證明與證明之間不能存在矛盾，不相關(guān)的證明不應(yīng)收入工作底稿；

　　證明用紙應(yīng)當(dāng)正規(guī)，不得用其它不相干單位的信箋書寫；

　　證明以打印為好，不得用鉛筆書寫，不得出現(xiàn)兩種筆跡，文字要求工整；不得存在涂改、加行等問題；

　　1—2取證技巧及注意事項(xiàng)

　　從企業(yè)取得的證據(jù)一定要有企業(yè)的公章；

　　驗(yàn)證企業(yè)的證件有的要留下審驗(yàn)的印記再行復(fù)印留檔；

　　重要的證明應(yīng)當(dāng)要有企業(yè)法定代表人的簽章；

　　收到的傳真件及網(wǎng)上下載的文件要復(fù)印并要企業(yè)加蓋公章；

　　銀行的用章要平時積累，搞清楚現(xiàn)行正常用章，必要時親自去銀行查詢；

　　堅(jiān)持注冊會計師親自取證�煵慌懦隣幦∑髽I(yè)的配合��；

　　讓企業(yè)準(zhǔn)備證明材料，如有必要可提交一份索取證明“備忘錄”，以防遺漏重要內(nèi)容；

　　取證時審計的七種方法應(yīng)當(dāng)結(jié)合運(yùn)用，相互印證；證據(jù)不應(yīng)是“越多越好”，多余的或相互矛盾的證據(jù)往往會旁生枝節(jié)；

　　1—3檢查證據(jù)

　　證據(jù)取得后要求認(rèn)真審閱；

　　要檢查其實(shí)質(zhì)內(nèi)容是否對審計結(jié)論具有支持作用；證明要有用，更要為我所用；

　　要判斷證據(jù)的來源途徑是否正常；

　　用審計抽查方法檢查復(fù)核審計證據(jù)所應(yīng)當(dāng)證明的內(nèi)容；

　　證明之間要相互印證、相互勾稽，存在矛盾的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)重新審核取證；

　　上述關(guān)于審計證據(jù)的提示，似乎是實(shí)務(wù)操作的常規(guī)（有的是常識），但是如此平常工作還不能到位，形成的審計結(jié)果想經(jīng)得起事故的考驗(yàn)是不可能的！這些經(jīng)驗(yàn)難道不是最實(shí)用、有效的審計應(yīng)付？

　　諸如審計證據(jù)的應(yīng)付情況還有許多課題需研究。如：不作（不能作）符合性測試關(guān)乎到小規(guī)模企業(yè)的審計考慮、審計重要性操作在底稿中的體現(xiàn)、抽查方法運(yùn)用及其記錄、函證不得操作及替代程序的實(shí)施、持續(xù)經(jīng)營能力、期初余額的關(guān)注對策等等，也同樣需重新思考。調(diào)整審計思維、安排我們的審計應(yīng)付策略，以增強(qiáng)抵抗風(fēng)險的保險系數(shù)！

　　2、審計結(jié)論的專業(yè)判斷方面舉例。

　　質(zhì)量復(fù)核發(fā)現(xiàn)，在審計結(jié)論的操作方面存在一些普遍性問題，涉及到結(jié)論不確定和專業(yè)判斷不妥當(dāng)：

　　1—1存在問題：

　　審計結(jié)論為“賬表核對一致”、“經(jīng)核對未發(fā)現(xiàn)異�！保�

　　審計結(jié)論不填寫意見，其中有的是忘記填寫，也有的是判斷不清回避結(jié)論；

　　結(jié)論為“確認(rèn)”但是沒有任何審計記錄，有的連審定金額都沒有；

　　結(jié)論為“企業(yè)調(diào)整后可確認(rèn)”，但是審定金額仍是沒調(diào)整數(shù)字；

　　項(xiàng)目審計結(jié)論為“確認(rèn)”，但在調(diào)整事項(xiàng)說明中記錄了不應(yīng)給予確認(rèn)或是不能夠確定的否定問題，如：“待攤費(fèi)用本年度未攤銷”、“××戶銀行對賬單沒有取得”、“現(xiàn)金科目為負(fù)數(shù)企業(yè)自行調(diào)整”、“銀行長期沒能對賬，未達(dá)賬項(xiàng)對不上，已令企業(yè)自行調(diào)整”、“×會計休病假存貨盤點(diǎn)表沒取得”、“（固定資產(chǎn)）其中有××設(shè)備在外地存放無法核對”、“其它應(yīng)收中有××萬元用于炒股”等等，以上問題在審計報告中均沒發(fā)表保留意見或任何表述披露。

　　上述存在問題不僅不能支持審計意見，更嚴(yán)重的是給追究注冊會計師的法定責(zé)任留下了對己不利的證據(jù)！

　　1—2提示審計應(yīng)付意見：

　　審計程序應(yīng)當(dāng)按照準(zhǔn)則規(guī)定，所有適用的程序一定不要省略，不能只執(zhí)行程序表中一頭一尾兩個程序，其它全部為“不適用”；

　　審定表應(yīng)當(dāng)記錄必要的審計軌跡，更不能只復(fù)印會計憑證（甚至是復(fù)印賬頁）作為審計記錄；

　　對于不能確定的問題應(yīng)妥善處理，應(yīng)該查、能夠查的必須查實(shí)，查不清的作不同的審計意見處理；該保留的保留、應(yīng)當(dāng)以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)表述的表述，絕不能自己給自己留下審計不到位的尾巴。

　　總之，審計應(yīng)付是我們必需面對的實(shí)務(wù)課題，提不提出審計應(yīng)付觀點(diǎn)我們都在做，但是只有明確提出觀點(diǎn)才能自覺地認(rèn)識，認(rèn)真地積累經(jīng)驗(yàn)，主觀能動地駕馭風(fēng)險，確保審計工作立于不敗之地。